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【中专论文】简谈内部控制重大缺陷认定和披露的差异及共识——基于注册会计师与管理层的准实验数据的研究(论文范文标题)

星级: ★★★★ 期刊: 《新疆财经·汉文版》作者:李宇立浏览量:2342 论文级别:最新本章主题:缺陷和案例原创论文: 5156论文网更新时间:01-06审核稿件编辑:Lyndon本文版权归属:www.5156chinese.cn 分享次数:4277 评论次数: 8491

导读:内部控制重大缺陷认定和披露的差异及共识——基于注册会计师与管理层的准实验数据的研究是一篇关于缺陷和案例的参考文献 论文,免费分享供广大学者参考,希望对学生们写作论文提供清晰写作思路。

(新疆财经大学 会计学院,新疆 乌鲁木齐 830012)

内容提要:管理层和注册会计师两类评价主体在出具内部控制自我评价报告和审计报告时,对内部控制缺陷的认定构成双方博弈的焦点.内部控制缺陷认定的业内共识是博弈能力的重要体现.由于企业内部控制具有权变特征、管理层和注册会计师两类评价主体秉承的评价视角不同,以及不同企业的风险偏好和风险容忍度存在差异等,致使管理层和注册会计师这两类主体对内部控制能够提供的合理保证的程度的要求也就不同,进而使这两类主体在内部控制缺陷认定和披露过程中存在分歧.本文准实验证据显示,两类群体在“成本—效益”原则的认可、对内部控制之“内部”范围界限的划定以及对缺陷纠正行为的认可方面确实存在差异,而且两类群体内部既有共识也有分歧,但分歧具有调和的可能性.

关键词:缺陷;权变;风险偏好;合理保证;差异

中图分类号:F275 文献标识码:A 文章编号:1007-8576(2016)04-0016-11

DOI:10。16716/j。cnki。65-1030/f。2016。04。002

收稿日期:2016-05-16

基金项目:国家自然科学基金项目“基于文化分层视角的宗教寺院内部控制机理研究”(71362033);新疆维吾尔自治区普通高等学校人文社会科学重点研究基地重点项目“新疆上市公司内部控制审计研究”(050212B04);新疆财经大学科研创新团队项目“新疆上市公司核心竞争力涵养机制研究”(2013TD002)

致谢:感谢中审华寅五洲会计师事务所合伙人于雳女士在实验对象联络方面给予的大力支持.

内部控制缺陷认定标准的设定以及由此衍生的内部控制自我评价报告的信息质量问题备受关注,但该问题尚未得到有效解决.对于造成这一问题的原因,Steven(2004)认为是缺乏统一的能够用于评估内部控制效果的准则.虽然在《内部控制——整合框架》(COSO,2013)和《企业内部控制基本规范》(财政部等,2008)及其配套指引(财政部等,2010)中均列示了“内部控制可能存在重大缺陷”,但管理层仍然具有内部控制缺陷标准划分的自由裁量权.内部控制有效性认定的核心是缺陷的识别和缺陷的分级(杨有红、李宇立,2011).目前,内部控制重大缺陷的认定问题已经成为上市公司管理层和注册会计师针对内部控制自我评价和审计的主要冲突.管理层和注册会计师作为内部控制评价和审计的主体,对内部控制缺陷严重程度认定的差异往往成为双方在出具内部控制自我评价报告和审计报告时的博弈焦点.而同一类主体对某一内部控制缺陷认定的一致性,即能否对该缺陷的严重程度达成业内共识,是两类主体博弈能力的重要体现.那么,管理层和注册会计师在出具内部控制自我评价报告和审计报告时对内部控制重大缺陷认定存在哪些方面的差异?差异程度如何?管理层和注册会计师分别作为一类群体,他们内部对某一内部控制重大缺陷的认定是否具有一致性?对这些问题的回答不仅有助于内部控制自我评价和审计工作的顺利开展,而且将为我国内部控制法规后续政策的优化提供参考.

一、文献基础

在国外,相关研究主要集中在注册会计师对内部控制的判断是否具有一致性方面.研究结论可以归为三类:第一类,审计师对内部控制缺陷的认定不具有一致性(Joyce,1976;Weber,1978;Gaumnitz等,1982;Mock和Turner,2000);第二类,审计师判断的一致性是基于一定条件的,例如,审计师工作年限(Hamilton和Wright,1982)、由审计小组抑或由单个审计人员进行评估(Trotmna等,1983)、审计人员利用职业判断还是职业判断与统计分析相结合的方式(Libby,1989);第三类,审计人员对内部控制的判断具有高度的一致性(Ashton,1974;Ashton和Brown,1980;Tabor,1983;John,2009).在国内,郑石桥和裴育(2006)对内部控制判断一致性和内部控制可靠性模拟的文献进行了综述,认为学者对此问题的研究结论大相径庭.张继勋等(2006)和张莉(2011)针对注册会计师判断一致性问题的研究结论也同样各不相同.张继勋等(2006)的研究显示,我国注册会计师的共识、稳定性和自我洞察力已经达到了相当高的水平;而张莉的研究表明,不同审计人员对内部控制缺陷严重程度判断的一致性程度较低.诸多研究结果不一致的原因,Mayper(1982,1989)和Messier等(2005)都认为是由于缺乏一个用来判断缺陷严重程度的模型导致的;而Philip(2008)则指出,是由于不同身份的审计人员对“合理保证”概念的理解具有显著性差异导致的.

综合所述,国内外的相关研究针对的主要都是注册会计师这一群体.相当一部分的国外文献发表于萨班斯法案颁布之前,然而这些研究的法规背景已经发生了很大变化.同时,我国管理层的内部控制自我评价是基于全面内部控制,而注册会计师对内部控制的审计主要是基于财务报告内部控制,二者在内部控制范围和信息披露的法定责任方面具有差异.要使我国内部控制法规实现预期的监管目标,或有针对性地发布后续政策,就必然要对管理层和注册会计师在内部控制重大缺陷认定和披露中的差异及共识进行研究.因此,本文以两类主体间缺陷认定差异产生的根源分析为切入点,以“合理保证”的维度和差异的具体表现之间关系的理论分析为基础,采用分组实验的方式系统地考察现行内部控制相关法规背景下管理层和注册会计师在缺陷认定标准上的具体差异以及群体内部意见的一致性.

二、理论分析与研究假设

公司内部的缺陷认定主体包括董事会、经理层、经授权进行缺陷认定的内部评价机构(例如,内审部门、专门的内控评价部门或接受委托的注册会计师),这些内部主体的观点在科层组织中被行政权力所统一,故本文将内部的缺陷认定主体概括为管理层.外部的缺陷认定主体则为接受委托进行内部控制审计的注册会计师.作为内部控制相关信息的需求者,股东更关注内部控制缺陷是否存在,并关注这些缺陷的存在是否影响资本保值与增值的实现.但是,由于股东缺乏识别与评估内部控制缺陷的专业知识,这就派生出了注册会计师和监管者对内部控制缺陷认定和信息披露的参与.监管部门出于维护良好的市场秩序和切实履行监管责任,制定了内部控制缺陷认定和信息披露的规则.因此,管理层和注册会计师是对内部控制缺陷加以认定和披露的直接的、显性的两类主体.

(一)两类评价主体的职责

在公司内部,管理层负责内部控制的建立健全和有效实施,主要关心的是:内部控制缺陷是否构成了受托于股东的经济责任履行的障碍,是否对缺陷予以了弥补和修正,进而优化了整个内部控制体系,是否在内部控制自我评价报告中披露了重大缺陷.接受企业委托实施内部控制评价的中介机构的职责主要表现为对内审部门(或专门的内控评价部门)职责的替代.

对于注册会计师而言,他们应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见(即认定和报告已经或可能产生重大错报的控制缺陷),并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露.因此,对财务报告内部控制重大缺陷的认定属于法定职责范畴,而非财务报告内部控制则属于非法定职责范畴.

(二)两类评价主体间缺陷认定差异产生的根源

1。缺陷认定在不同企业中具有权变特征.权变理论的思想可以总结为:在进行组织管理时并不存在一个最好的办法,采取何种方法取决于组织所必须面对的环境具有的特征.这就意味着,内部控制缺陷在不同企业以及企业发展的不同阶段具有权变特征.以《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》第六条为例,“企业应当……综合考虑企业性质、发展战略、文化理念和管理要求等因素,合理设置内部职能机构,明确各机构的职责权限,……”具体而言,集权的直线职能制组织结构对于纵向一体化战略的企业而言是适用的,但对于多元化战略的企业而言就应当采用分权的事业部制组织结构(理查德,2003),否则就构成了潜在的公司层面的内部控制缺陷.但是,除了战略之外,组织结构的设计还受环境、目标、技术、业务类型和决策过程等因素的影响(雷蒙德,2006),因而,即使存在战略与组织结构不匹配的情形,无论是注册会计师还是管理层本身都很难以统一的标准判断该缺陷是否为重大.总而言之,“是否是缺陷”以及“是否是重大缺陷”都取决于很多相互作用的内部和外部变量.加之措施和措施之间彼此起到互补作用(即内部控制措施的组合效应),因而内部控制要素(或方法)之间具有嵌合性,这也正是《基本规范》和配套指引中要求企业自行制定可操作性的具体缺陷认定标准的原因.

2。两类评价主体的评价视角存在差异.对内部控制的评价究其根本是对内部控制缺陷的评价.评价视角可以分为理性视角和政治视角(许庆瑞等,2002).注册会计师往往是评价的理性派,公司管理层则是政治派.在注册会计师的理性视角下,内部控制缺陷及其严重程度是一定的,其评价的结论需要具有准确性和公正性,其评价的判断过程是归纳式的.而从公司管理层自身管理的需要角度,内部控制缺陷及其严重程度是模糊的,其缺陷评价的目的不在于提供准确的评价结果,而在于管理本身,即为内部控制体系的优化提供依据,而其评价的判断过程则是演绎式的.

3。不同企业的风险偏好和风险容忍度存在差异.风险偏好(或态度)是指在实现其目标的过程中愿意接受的风险的数量.不同组织所面临的环境、人员素质、经营政策和业务类型存在差异,因此组织之间的风险偏好是不同的.风险容忍度是在风险偏好的基础上设定的对相关目标实现过程中所出现差异的可容忍限度.风险偏好和风险容忍度是企业主观上自我认可的一种状态,它影响到管理层会将多大程度的内部控制目标的偏离划归为重大缺陷.但对于注册会计师而言,由于其审计风险和审计责任的客观存在使其无法直接将企业风险偏好和风险容忍度作为自己判断缺陷严重程度的基础.因此,针对内部控制缺陷本身严重程度的认识,不同评价主体之间往往会存在差异.

(三)合理保证的程度

在COSO报告(2013)和《基本规范》中,内部控制都被定义为“……为……目标提供合理保证的过程”.这一点在强调内控原则的2013版的COSO报告中更为突出.而最早使用“合理保证”一词的是注册会计师.由于审计中存在的固有限制,注册会计师只能够对财务报表在整体上不存在重大错报获取合理保证.从很大程度上来说,审计人员对“合理保证”的运用主要出于对职业谨慎和自我保护的考虑.同时,“合理保证”和“重大”作为审计人员受托履行责任的最重要的两个术语,体现了审计人员的努力程度.然而,也正是这两个术语的使用,使得审计实践和沟通变得秘不可测(Roberts和Dwyer,1998).内部控制领域也发生了同样的困惑.在COSO报告中,内部控制中的“合理保证”是指,由于固有局限性的存在,无论设计和运行得有多好,内部控制系统都无法保证内部控制目标一定会实现.PCAOB AS No。5(2007)的修正意见中表明,内部控制虽然不能提供绝对的保证,但它无论如何都是一个高水平的保证.

“合理保证”是一个看似客观其实非常主观的概念.它是管理层和注册会计师基于各自的经验、评价观念和风险偏好以及风险容忍度对内部控制的效果进行判断的重要依据,它与可接受的目标实现程度相对应,与缺陷严重程度的判断相关.

具体而言,对合理保证方面的认识又可以分为弹性、空间和时间三个维度.弹性维度刻画了内部控制的“投入”(即控制成本)与内部控制的“产出”(即控制收益)之间的合理关系;空间维度描绘了有效内部控制的外延与边界;时间维度则反映了内部控制作用发挥的时期性和时滞性.据此,管理层和注册会计师在缺陷认定中的分歧将主要体现为:对“成本—效益”原则的认可;对内部控制之“内部“范围界限的划定;对缺陷纠正行为的认可.缺陷认定差异产生的根源、合理保证的维度以及缺陷认定差异的具体表现三者之间的关系如图1所示.

(四)两类评价主体缺陷认定差异的具体表现

1。对“成本—效益”原则的认可.通常,内部控制的“成本—效益”原则被应用于内部控制的固有局限性(COSO,2013).准确地讲,它是“成本—损失”原则.其本意是,采取相应控制措施所耗费的成本低于不采取任何控制措施可能导致的损失额.对企业管理层而言,如果其认为纠正某一缺陷的成本高于止损额,就会在不采取相应控制措施的情况下给出“除去内部控制的固有局限,内部控制系统是有效的”结论.然而,注册会计师则可能认为:管理层早先出于“成本—效益”原则的考虑,没有采取必要的控制措施,但是一旦巨额损失发生了,事实本身就会证明内控系统存在缺陷,之前对“成本—效益”原则的使用是不合理的.换言之,注册会计师会认为该原则有可能被管理层滥用,成为不采取某项控制措施的借口.这就会呈现出管理层和注册会计师在控制缺陷和局限性认识方面的差异.据此本文提出研究假设1.

假设1:注册会计师对“成本—效益”原则的认可显著地比管理层保守.

2。对内部控制之“内部”范围界限的划定.内部控制主体的“内部”性是判断某一控制是否属于“内部”的原则性标准.例如,对于一个企业集团而言,集团内部任何一个成员企业的内部控制都构成集团公司内部控制的组成部分.一个子公司内部控制重大缺陷是否构成集团公司内部控制的重大缺陷?理性视角下的内部控制评价会倾向于将该缺陷认定为集团公司的内部控制重大缺陷.但是,从集团公司内部控制的“组合观”角度来看,倘若在集团公司层面该缺陷的影响因其他控制措施而消除了,那么该缺陷就仅仅是子公司的缺陷而不是集团公司的内控缺陷.

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因此,提出研究假设2.

假设2:与管理层相比,注册会计师更倾向于将子公司的内部控制重大缺陷认定为集团公司的重大缺陷.

3。对缺陷纠正行为的认可.内部控制五要素之一“内部监督”的意义在于对内部控制的建立与实施情况进行监督检查,以评价内部控制的有效性,对于发现的内部控制的缺陷,应当及时加以改进.换言之,内部控制存在缺陷是被允许的,关键是要及时采取有效措施加以弥补或修正.与对缺陷纠正行为的认可直接相关的是对内部控制报告性质的认识.如果认为内部控制报告是时点报告,那么,必须呈报报告日内部控制的缺陷,之前已弥补的缺陷情况并不是必要的报告内容.但是,如果倾向于认为内部控制缺陷报告是时期报告的话,一定期间内发现的和已纠正的重大缺陷都应在报告范围之内.从职业的谨慎性考虑,注册会计师会更倾向于将内部控制报告视为时期报告,但管理层则更倾向于将内部控制报告视为时点报告.

另外,由于内部控制在组织中是持续发挥作用的,而且从缺陷的弥补和修正到内部控制真正发挥作用需要一个时间段.因此,弥补(或修正)性内部控制措施是否已经发挥作用,注册会计师和管理层可能各持己见.故提出研究假设3.

假设3:与注册会计师相比,管理层更倾向于认可自己对缺陷的纠正行为.

(四) “共识”存在的基础与意义

企业内部,董事会成员、经理层、内审人员之间也会产生缺陷认定的差异,但作为利益共同体,尤其在科层组织的行政权力下,他们容易形成一致的认定标准.这一点同样适用于注册会计师群体内部.当不同企业的管理层和为不同企业提供审计服务的注册会计师分别作为一个集合概念的时候,群体内部对某一缺陷严重程度的评估越具有一致性,这个群体在调和差异时的博弈能力就越强.这也是各个群体谋求长远利益时达成内部共识的意义之所在.因此,提出研究假设4.

假设4:管理层和注册会计师在各自群体内部,对内部控制重大缺陷的认定趋于一致.

三、实验设计

(一)实验对象和实验方法

为了验证管理层和注册会计师内部控制重大缺陷认定的上述差异及共识,本文进行了实验研究.实验采用分组形式:注册会计师组和公司管理层组.由于本文的研究对象具有很强的角色确定性特征,无法被随机分配,同时受客观条件限制而无法进行实验室实验和现场实验,因此只能采用准实验研究的方法.注册会计师组有95人参与实验,全部来自于具有证券期货从业资格的会计师事务所,7人在实验过程中退出,共形成88份有效实验数据.管理层组有157人参与实验,其中,来自于上市公司95人、非上市大中型企业62人,其身份主要为财务总监、总会计师和其他高级管理人员,共形成123份有效实验数据.研究过程中将用于实验的情景案例以问卷的形式分发给参与人员,待其完成后收回.为了保证实验的顺利开展,进行了预实验,随后进一步对案例的表述予以了修正,以使实验对象准确理解实验材料.

(二)实验任务

针对上述4个研究假设,共设计了4个案例.参与实验的注册会计师和公司管理人员分别“背靠背”判断,选择是否同意将案例分别涉及的内部控制缺陷予以对外披露.其意愿按照Likert等级量表划分为7个度量单位.1至7分别对应的披露意愿从“绝对不同意披露1”到“无关紧要4”再到“绝对同意披露7”逐渐强化.由于目前法规规定内部控制重大缺陷强制性地对外披露,对重大缺陷的认定和披露是针对同一事项的两个连贯的阶段.因此,“是否同意披露”成为了“重大缺陷”的替代变量.4个案例所描述的内部控制缺陷的核心内容以及两类评价群体可能持有的观点归纳如下:四个案例均在阐述的初始阶段进行了“情景设定”,以便尽可能地帮助实验对象排除干扰,进入实验情景,对实验过程加以必要的控制.本文受篇幅的限制,仅将案例的核心内容进行了归纳.

案例一:某公司技术服务部门缺乏及时、恰当地处理客户订单变更的程序和政策.而审计人员在相关账户的余额测试中没有发现任何重大错报,财务报表也未被重述.该公司管理层认为,如果实施相关控制措施,其成本将会大于控制的收益.但是,注册会计师认为该缺陷尚未得到纠正,因此应当在年度报告中作为重大缺陷予以披露.

案例二:某公司国外子公司会计人员报告当年第二季度公司内部销售收入和成本的方式不恰当.该缺陷对于子公司而言是重大缺陷,它们的影响在合并时被消除.注册会计师认为该行为虽发生在子公司,但确实为现实的内部控制的重大缺陷;管理层则认为就整个公司而言并未呈现出负面的结果.

案例三:一家银行实施了若干措施以加强其内部控制流程.这些新增措施使该银行发现,有一名信贷员在签订信贷合同时有意绕开现有的内部控制.其欺诈性的贷款导致银行重述了当年中期财务报告,但在年度报告发布之前已经作出了纠正.注册会计师认为这种行为应当披露;而管理层则持相反意见,认为正是内部控制的优化才使得欺诈行为得以暴露.

案例四:注册会计师对某公司所得税和递延税款余额的测试表明,相当一部分的计算不符合现行法规要求.该错误对公司财务报告而言是重大的,因而在公司年报发布前予以了纠正.进一步的测试表明该错误并不具有普遍性.管理层认为该错误已纠正,不应当披露;而注册会计师则认为无论错误是否纠正,它都是现实存在的,应予以披露.

(三)实验任务与研究假设之间的对应关系

案例一控制了具体风险的敞口特征以及内控缺陷的非财务报告属性,注册会计师和管理层之间的冲突集中体现在了实施某一控制措施的成本与收益的比较方面,对应于研究假设1;案例二所述情景为集团公司成员企业内部控制的重大缺陷在集团公司层面被消除,考察两类群体基于特定内控边界在缺陷认定中的分歧,对应于研究假设2;案例三和案例四分别就内部控制作用发挥的时期性和时滞性两个方面探究两类群体对缺陷纠正行为的认可程度的差异,对应研究假设3.而两组实验对象在4个案例方面组内意见的一致性方面用以检验研究假设4.

四、信度与效度检验

由于本研究以问卷的形式呈现案例、要求实验对象依据职业判断作答并进行数据采集,为了保障研究本身的价值,首先对问卷的信度与效度进行了检验.

(一)信度检验

在四个案例设计的信度方面,Cronbach’s 的值为0。716(标准化的Cronbach’s 值为0。719).承载四个案例的问卷总量表信度系数达到较高信度水平(≥0。7).说明在案例设计方面具有较高的信度,研究样本通过了各案例间的内部一致性信度检验.

Tukey’s可加性测试结果显示(详见表1)Friedman’s 卡方值为16。527,P值为0。001.即参与实验的问卷填写者之间具有较大的异质性,他们对四个案例情景的认识具有较大差异,实验对象的选择具有较高的可信性.

此外,四个案例的Hotelling’s T2的统计量为15。915,F值为5。255,P值为0。002,即四个案例的均值具有显著的差异.

(二)效度检验

在问卷的效度方面,KMO and Bartlett’s 检验结果显示(见表2),KMO值为0。730,问卷的适当性位于“中度”和“有价值”的标准之间;同时,Bartlett检验的P 值均小于0。001,达到显著水平,问卷的效度是令人满意的.

上述统计结果表明,为开展进一步研究所设计的案例问卷和采集的数据具有较高的信度和效度,亦即,用于后续分析所需基础数据的可靠性较高.

五、实验结果的统计分析

(一)描述性统计分析

表3列示了实验数据的描述性统计值.综合起来,在四个案例方面,注册会计师意见的均值无一例外地大于管理层的选择,假设1、假设2和假设3得到初步的验证.注册会计师对案例三的相对反应最为强烈,即认为应当认定为重大缺陷对外披露,同时管理层和注册会计师对案例三的观点也最为接近,其判断的均值分别为4。04和4。61.而两类群体对案例一的分歧最大,均值分别为4。55和3。67.四个案例中,管理层认为最不应该确定为重大缺陷的是案例四(均值为3。58).管理层的标准差和变异系数普遍大于注册会计师的标准差和变异系数,说明管理层群体内部的意见分歧大于注册会计师.但是,四个案例两类群体的均值都介于3至5之间,表明同一群体内部具有分歧调和的可能性.

(二)差异显著性检验

经图形观察和正态性检验获知,两类评价群体对四个案例的判断均不服从正态分布,故管理层和注册会计师对案例涉及的重大缺陷认定的差异显著性检验采用非参数统计方法.两类评价群体对内部控制缺陷认定的差异显著性Mann-Whitney U Test结果显示(见表4):管理层和注册会计师对四个案例涉及的重大缺陷认定均具有显著性差异(双尾检验的P值接近于0),即使在两类群体的意见相对最为接近的案例三方面(注册会计师判断的平均秩次为118。57,管理层为97。01),但仍具有显著性差异,且管理层相对于注册会计师而言显著地倾向于不将案例涉及的缺陷认定为重大缺陷.假设1、假设2和假设3得到了非参数检验的进一步支持:注册会计师对“成本—效益”原则的认可显著地比管理层保守;与管理层相比,注册会计师更倾向于将子公司的内部控制重大缺陷认定为集团公司的重大缺陷;与注册会计师相比,管理层更倾向于认可自己对缺陷的纠正行为.

(三)组

内部控制重大缺陷认定和披露的差异及共识——基于注册会计师与管理层的准实验数据的研究
缺陷和案例参考文献 论文

内意见的一致性

由于在Likert等级量表设计中,“4”为“无关紧要”,也就是说,选择

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“4”的实验对象并没有明确的认定倾向性,他们在两类评价群体认定某一缺陷是否为重大而进行的博弈中会采取“随大流“的做法,他们的意见可暂时被忽略.因此,两类群体的判断类型可以理解成:“1”、“2”、“3”为不同意认定为重大缺陷;“5”、“6”、“7”为同意认定为重大缺陷.去除选“4”的样本后,注册会计师和管理层持不同意见类型的实验对象所占比例如图2和表5所示.

图2和表5显示,针对案例一,68%的注册会计师认为是重大缺陷应当对外披露,但仍有近三分之一的注册会计师选择了“3”,即可以不披露;64%的管理层认为案例一所涉及的缺陷不构成重大缺陷,不应披露,同时也有近三分之一的管理层选择了“5”,认为可以披露.两类群体内部在案例一方面的意见较为集中,但仍存一些分歧.案例二也显现出了同样的特征.案例一和案例二不同的

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是,综合两类群体的判断结果,对案例一、认为不披露的略占上风,对案例二、认为应披露的人数占上风.

针对案例三,管理层内部出现了严重分歧,持同意披露观点和不同意披露观点的人数各占一半;注册会计师的意见则相对比较集中,认为构成重大缺陷应当披露.正是由于管理层群体内部的重大分歧,致使两类群体的综合判断结果显示,“构成重大缺陷应当披露”的观点占据上风.

有趣的是,针对案例四,注册会计师群体内部又出现了较为严重的分歧,认为应当对外披露的人数仅比持不披露观点的人数高出不足7个百分点,甚至接近50%的注册会计师选择了“3”,几乎与选“3”的管理层的比例相当.而此时管理层的意见则更集中地倾向于非重大缺陷、不披露.综合判断结果显示,对案例四所涉及的缺陷最终博弈的结果可能是“非重大缺陷、不披露”.

此外,由于四个案例中持极端意见的两组实验对象均占少数.因此,无论是组内还是组间,内部控制重大缺陷认定和披露的分歧都具有一定的调和余地.

(四)实验小结

概括实验研究的结果,管理层和注册会计师在内部控制重大缺陷的认定和报告中确实存在对“成本—效益”原则的认可、对内部控制之“内部”范围界限的划定以及对缺陷纠正行为的认可方面的差异.而两类群体内部既有共识也有分歧.

需要说明的是,由于实验历时近26个月,实验结果有可能随时间的变化而变化,因此对采集的数据按中间时点分为两组进行了比较.统计结果显示(篇幅原因未予以报告),后一阶段的数据相对于前一阶段的数据而言强化了四个研究假设.这有可能是伴随管理层和注册会计师对内部控制相关法规的深入学习和理解,逐渐形成了更为清晰的观点.

六、总结及建议

《企业内部控制基本规范》及其配套指引赋予了企业在内部控制缺陷严重程度判断中的自由裁量权.将划分缺陷严重程度标准的权力交给企业管理层有助于企业在判断缺陷是否重大时考虑自身实际情况和所处特定环境.但是,由此带来的灵活性以及本文研究结果所证实的管理层和注册会计师在内部控制重大缺陷认定和披露的差异,使其更有效率和效果地开展内部控制评价,也使审计工作变得极具挑战性.要使对外披露的内部控制信息具有充分的含量、质量,最为理想的是,注册会计师和管理层具有一致的缺陷认定标准.如果二者经过多次沟通仍无法达成共识,那么,为了尊重企业内部控制缺陷标准设定的自由裁量权以及注册会计师的审计意见,允许企业在内部控制评价报告中按照自行制定的缺陷标准对重大缺陷予以披露的同时,就必须要求其披露缺陷认定的标准.同时,为了避免企业违背一贯性原则,故意通过变更缺陷认定标准以实现规避监管的目的,要求企业披露缺陷认定标准的变化情况是非常必要的.值得庆幸的是,《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》(证监会、财政部,2014)已对此作出明确要求.

此外,内部控制缺陷信息是自我评价报告的核心与关键内容.目前我国现行法规要求对“内部控制评价报告基准日”的内部控制有效性进行评价.从某种意义上说,评价报告更接近于一份时点报告,而非一份时期报告.然而,内部控制作用的发挥是持续的,即使是缺陷的弥补和修正也需要一个时间段.因此,内部控制缺陷报告应当是一份时期报告.在一份时期性质的内部控制自我评价报告中,应当按照信息的重要性排序报告:所有已发现尚未纠正的重大缺陷;9月30日后发现、12月31日前已纠正的重大缺陷;6月30日后9月30日前发现、12月31日前已纠正的重大缺陷;6月30日前发现、9月30日前已纠正的重大缺陷;6月30日前发现并已纠正的重大缺陷.之所以考虑发现缺陷至缺陷纠正之间保留一定的间隔期,是因为有必要考察已纠正的设计缺陷在执行中是否又构成了执行缺陷.也就是说,如果成功纠正了已发现的控制缺陷,则纠正的控制必须在一段时间内存在且经测试运行有效,这段时期应是充分的,且足以得出控制有效的可靠结论.

在内部控制报告的形式方面,肯定年度报告方式的同时应当要求上市公司在临时报告中提示内部控制重大缺陷信息.临时报告包括:重大事件报告、收购报告书和公司合并公告.这三类报告所反映的内容有可能正是内部控制缺陷导致的结果(例如重大诉讼事项);也有可能因收购或合并使得经营环境、人员和技术发生了较大的变化,从而对既有的内部控制体系产生了冲击,进而形成了控制缺陷.因此,内部控制缺陷信息的披露应以年度报告为主,并注重在临时报告中对内部控制缺陷信息予以提示.

[ 参考文献 ]

1、从青少年人格缺陷管窥基础教育的缺失 (郑州师范学院 初等教育学院, 河南 郑州 450044)当代,我国青少年人格缺陷日益突出:信仰偏失,价值取向功利,社会责任感淡漠、自主性差,意志薄弱,自我中心,害怕吃苦等。作为人格形成的主导力

2、利用多媒体教学的利与弊 李雪 贵州省威宁县第二中学贵州·威宁553100 “学困生”是现代教育客观存在的一个特殊群体,对“学困生”的教育和转化是构建和谐校园,体现以人为本理念的一项重要工作。

3、从“三包”到“召回” 2011年09月22日,国家质监总局全文公布了《家用汽车产品修理、更换、退货责任规定(征求意见稿)》。2011年10月26日下午,社会各界期待已久的《家用汽车产品修理、更换、退货责任规定》立法

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